Axel Conrad
DIE BESTEUERUNG DES INTERNETS

V. EINKOMMEN- UND KÖRPERSCHAFTSTEUER

    
1. Einleitung
   1.1 Grundsatz
   1.2 Problemüberblick
   1.3 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
   1.4 Steuern auf besondere Einkünfte
   1.5 Doppelbesteuerungsabkommen

2. Rechtslage in Deutschland
   2.1 Einleitung
   2.2 Fälle
   2.3 Steuerpflicht des Anbieters
      a) Sitz im Inland
         aa) Grundsatz
         bb) Höhe des auf die Betriebsstätte entfallenden Gewinnes
         cc) Realisierung stiller Reserven
      b) Sitz im Ausland
         aa) Grundsatz
         bb) Doppelbesteuerungsabkommen
         cc) Prüfungsreihenfolge
         dd) DBA mit Sitzstaat existiert
            aaa) Doppelbesteuerungsabkommen
            bbb) Betriebsstätte
               i. Server
               ii. Mirror-Server
               iii. Telefonleitung
               iv. Einrichtung des Providers
               v. Internet
               vi. Kundenrechner als Betriebsstätte
            ccc) Person, die Betriebsstätte gleichgesetzt ist
               i. Wortlaut
               ii. Mögliche Personen
               iii. Provider
               iv. Website
               v. Server/Webshop
               vi. Zwischenergebnis zur Person nach Abs. 4
            ddd) Zwischenergebnis zur Betriebsstätte
         ee) DBA mit Sitzstaat existiert nicht
            aaa) § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG
               i. Gewerbebetrieb - Selbstständige Tätigkeit
               ii. Anknüpfungspunkt
               iii. Betriebsstätte
               iv. Ständiger Vertreter
               v. Zwischenergebnis
            bbb) § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
            ccc) § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG
      c) Beantwortung der Fallfragen
   2.4 Steuerpflicht des Providers
   2.5 Zusammenfassung zur Rechtslage in Deutschland

3. Rechtslage im UK
   3.1 Handel im UK
      a) Dienstleistung
      b) Ort des Vertrages
      c) Zwischenergebnis zum Handel
   3.2 branch oder agency
      a) Zweig (branch)
      b) agency
      c) Zusammenfassung
   3.3 Charakter des Einkommens (Royalties)



1.

1.1

Die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer besteuert - kurz gesagt - den Gewinn.

1.2

Hauptproblem im Bereich der Einkommensteuer ist im wesentlichen die Beantwortung der Frage, wann ein Internet-Geschäft der nationalen Einkommensbesteuerung unterliegt.

Daneben wird im Zusammenhang mit Internet-Geschäften diskutiert, welcher Preis für Waren und Dienstleistungen, die von einem Unternehmensteil an einen anderen verkauft werden, steuerlich zu veranschlagen ist (transfer pricing). [Der Begriff "Transfer Pricing" beschreibt den Prozess, wie Preise von miteinander verbundenen Unternehmen berechnet werden, vgl. Inland Revenue, 8.4, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm. Die OECD veröffentlichte 1995 einen überarbeiteten Leitfaden über tranfer pricing und bestätigte das "arm's length principle", wonach Preise heranzuziehen sind, die in entsprechenden Fällen zwischen unabhängigen Unternehmen gezahlt werden, vgl. Inland Revenue, 8.8, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm. Sofern der Erfolg einer Ware beim Verkauf noch nicht abschätzbar ist, lässt sich kein realer Transfer-Preis ermitteln, vgl. Lambooij, http:// www.lovotax.nl/ lovotax/publications/publikatie.html?doc_id=263; 5.; Spatschek, CR 1999, S. 165 (170); Gummert, in: Kilian/Heussen, 94/106. In diesem Fall könnte man den Verkaufspreis anhand der im darauffolgenden Jahr erzielten Gewinne ermitteln, vgl. Lambooij, http:// www.lovotax.nl/ lovotax/publications/publikatie.html?doc_id=263 ; 5. Fraglich ist nur, wie die Finanzverwaltung Verkaufszahlen von einer Firma erhalten will, die in einem Niedrigsteuerstaat ansässig ist, also einem Staat, mit dem regelmäßig kein DBA oder irgendein Abkommen besteht. ] Hinsichtlich der Besteuerung von Internet-Geschäften ergeben sich hier jedoch keine neuen Probleme. [Portner, IStR 1998, S. 549 (551).]

1.3

Die meisten Staaten besteuern nach dem Welteinkommensprinzip das weltweite Einkommen ihrer Einwohner (sog. "unbeschränkte" Steuerpflicht) und das nur in dem jeweiligen Staat erworbene Einkommen von Nicht-Einwohnern (sog. "beschränkte" Steuerpflicht). [McDonnell, Taxation, S. 307; Lambooij, http:// www.lovotax.nl/ lovotax/publications/publikatie.html?doc_id=263; 1.; Kortenaar/Spanjersberg, Intertax, Vol. 27, Issue 5 (1999), S. 180 (184).]

Internet-Transaktionen werfen in den Fällen Probleme auf, in denen Sitzstaat und der Staat, in dem das Einkommen erzielt wird, unterschiedlich sind. In der Regel ist hierbei für die beschränkte Steuerpflicht ein Anknüpfungspunkt beispielsweise in Form einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters notwendig. [Kortenaar/Spanjersberg, Intertax, Vol. 27, Issue 5 (1999), S. 180 (184).]

1.4

Daneben besteuern zahlreiche Länder besondere Einkünfte, insbesondere Einkünfte aus dem Verkauf von Rechten, durch eine Quellensteuer (withholding tax). [Lambooij, http:// www.lovotax.nl/ lovotax/publications/publikatie.html?doc_id=263; 1.; Kortenaar/Spanjersberg, Intertax, Vol. 27, Issue 5 (1999), S. 180 (184).]

1.5

Treffen unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht aufeinander, etwa wenn eine Firma in Staat A ansässig ist und in Staat B durch eine Betriebsstätte einen Gewinn erzielt, so führt dieses zu einer Doppelbesteuerung. Diese Doppelbesteuerung lässt sich durch einen Vertrag zwischen A und B, ein sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vermeiden. Doppelbesteuerungsabkommen sind bilateral und basieren regelmäßig auf dem DBA-Mustervertrag der OECD - OECD-MA - aus dem Jahre 1963, das 1977 und 1992 revidiert wurde. [Portner, DSWR 2000, S. 118 (118).] Danach darf der Quellenstaat Einkünfte, die aus seinem Territorium bezogen werden, entweder nicht, eingeschränkt oder uneingeschränkt besteuern. Darf der Quellenstaat Einkünfte besteuern, hat der Wohnsitzstaat eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Die Industrieländer haben mit ausgewiesenen Niedrigsteuerländern keine DBA geschlossen, so dass Anbieter, die ihre Waren über einen in einer Steuer-Oase gelegenen Server vertreiben, weiterhin unbeschränkt mit den aus dem Vertrieb erwirtschafteten Gewinnen der Besteuerung im Sitzland unterliegen. [Vgl. Strunk, BB 1998, S. 1824 (1824).]

2.

2.1

Die Einnahmen in diesem Bereich (einschließlich des Solidaritätszuschlages) lagen 1999 bei etwa 350 Mrd. DM und sind damit die wichtigste Einkommensquelle der öffentlichen Haushalte. [Bödefeld, Steuerrecht, S. 167.]

2.2

Die mit der Einkommensteuer in Zusammenhang stehenden Probleme sollen an dem oben genannten Beispiel verdeutlicht werden.

Folgende Varianten sind dabei denkbar:

a) Die A hat Sitz in Deutschland; der Server steht in Deutschland.

b) Die A hat Sitz in Deutschland; der Server steht in einem DBA-Land (USA).

c) Die A hat Sitz in Deutschland; der Server steht in einem Nicht-DBA-Land.

d) Die A hat Sitz in den USA; der Server steht in Deutschland.

e) Die A hat Sitz in den USA; der Server steht außerhalb Deutschlands.

Die A erwirtschaftet 1999 durch den Verkauf an deutsche Kunden insgesamt einen steuerlichen Gewinn von 1 Mio. DM.

Fallfragen:
1. Hat die A den Gewinn in Deutschland zu versteuern?
2. Hat der Provider P seinen Gewinn in Deutschland zu versteuern?

2.3

Der Anbieter hat seine Gewinne in Deutschland zu versteuern, wenn eine Steuerpflicht nach EStG oder KStG besteht.

Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht kennen - s.o. - zwei Arten der materiellen Steuerpflicht: die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG bzw. § 1 Abs. 1 KStG und die beschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG.

Der unbeschränkten Steuerpflicht unterfallen Personen, die sich nach den §§ 8 ff. AO im Inland aufhalten oder hier einen Sitz haben. Ihr gesamter Gewinn ist - grundsätzlich - in Deutschland zu versteuern.

Beschränkt steuerpflichtig sind dagegen Personen, die im Ausland ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung haben und Einkünfte in der Bundesrepublik erzielen.

Zu unterscheiden ist damit, ob die A ihren Sitz im In- oder im Ausland hat.

Unabhängig davon, ob die A eine Gesellschaft oder nur der Name eines Kaufmannes ist, ist sie unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz in Deutschland hat, vgl. § 1 Abs. 1 KStG bei Gesellschaften und § 1 Abs. 1 EStG bei natürlichen Personen. Die sich aus den Geschäftsaktivitäten ergebenden Einkünfte sind unabhängig von ihrer Quelle grundsätzlich in vollem Umfang der deutschen Besteuerung unterworfen.

In diesem Fall ist also eine Besteuerung - grundsätzlich - unproblematisch.

Daran ändert sich nur dann etwas, wenn der Server im Ausland steht. Sofern der Server in einem DBA-Land steht, ist zu fragen - eine Betriebsstätte sei unterstellt -, wie hoch der auf die BS entfallende Gewinn ist.

Es muss also noch entschieden werden, wie der Gewinn zwischen der Betriebsstätte (also dem deutschen Fiskus) und dem Stammhaus (also in der Regel einem amerikanischen Unternehmen und damit dem amerikanischen Fiskus) aufzuteilen ist. [Strunk, BB 1998, S. 1824 (1826); Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (286); Strunk/Zöllkau, FR 1998, S. 589 (596); Strunk, IStR 1997, S. 257 (261); Vermeend, 3.2.4.1, http:// www.minfin.nl/ uk/taxation/internetnota/distmain.htm; Franke, http:// www.ernst-young.de/ pdf/ntv/ecomntv.pdf, S. 10; Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA stellt klar: "Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können."] Dies gehört zu den bislang ungelösten einkommensteuerrechtlichen Fragen des Handels im Internet. [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 59.]

Die Verteilung des Gewinns erfolgt entsprechend der Verteilung des Kostenrisikos. Bei körperlichen Gütern entwickeln sich Produktions- und Vertriebskosten proportional zum Umsatz. Bei einer elektronischen Übertragung ist dies anders. Die Ware wird nur einmal auf den Server übertragen und kann von dort beliebig oft kopiert werden. Insofern ist mit dem Vertrieb kein Aufwand verbunden. [Wichmann, K&R 1999, S. 193 (199).] Wegen der geringen Vertriebskosten ist daher das Investitionsrisiko eher der Produktion und nicht der das Produkt vertreibenden Betriebsstätte zuzuschreiben.

Bei Fehlern wird sich zudem der Kunde nur an den Anbieter und nicht an die Betriebsstätte halten.

Weiterhin führt der Server/Webshop ausschließlich vorprogrammierte Routinen aus und kann damit nicht die wirtschaftlichen Voraussetzungen ändern, beispielsweise in dem er die Preise an die Marktsituation anpasst. [Vermeend, 3.2.4.3, http:// www.minfin.nl/ uk/taxation/internetnota/distmain.htm.]

Auch ist das für die Betriebsstätte aufgewendete Kapital gering. Die einzige Investition, die bei einem Webshop getätigt werden muss, ist die Erstellung und Einrichtung des Webshops. Die Kosten für die Anmietung eines Raumes, den Kauf und Einrichtung des Rechners und der entsprechenden Software und des Anschlusses an das Netz sind eher als gering zu bezeichnen. Das Risiko, dass sich diese Aufwendungen amortisieren, ist so gering wie die Aufwendungen selbst. Demnach kann der auf den Server entfallenden Gewinn nur marginal sein. [Vermeend, 3.2.4.3, http:// www.minfin.nl/ uk/taxation/internetnota/distmain.htm; Brodersen, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 133 (134); wohl auch Wichmann, K&R 1999, S. 193 (199); im Ergebnis so auch Nellen, http:// www.cob.sjsu.edu/ facstaff/nellen_a/OECD-PE.html.]

Sollte ein deutscher Anbieter seine Waren über einen ausländischen Server vertreiben, sind die Möglichkeiten der Steuerersparnis folglich eher gering. [Anders: Schmitz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 197 (198).]

Um die Gewinne dem deutschen Fiskus vorzuenthalten, müsste eine Kapitalgesellschaft im Ausland gegründet werden. [Schmitz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 197 (199).] Der Vorteil des Internets - die einfache Verlagerbarkeit des Webshops - ist dann nicht mehr nutzbar. In Zukunft wird es aber einfacher werden, eine Firma in einer Steuer-Oase zu gründen, zumal die Anzahl der Berater, die eine solche Firmengründung auch über das Internet ermöglichen, stetig zunimmt. Eine Abwanderung von Kleinst- und Projektfirmen ist nicht auszuschließen.

Bei einer Verlagerung eines Webshops ins Ausland können ggf. stille Reserven realisiert werden. [Strunk/Zöllkau, FR 1998, S. 589 (595) weisen in diesem Zusammenhang auf den Erlass vom 12.02.1990, BMF, IV B2 - S 2135 - 4/90/IV C5 - S 1300 - 21/90, BStBl. I, 72 = FR 1990, 165 hin, nach dem eine Verlegung auf eine im DBA-Ausland gelegenen Betriebsstätte zu einer Steuerstundung bis zum Verlassen des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen oder dessen Rückführung ins Inland führt.]

Beispiel: Firma X entwickelt eine Software, die gute Marktchancen hat. Sie gründet in Staat Y eine Firma, die von dort die Software über das Internet verkauft. Der Transfer der Software führt zur Realisierung stiller Reserven - aber in welcher Höhe? Das Finanzamt kann den Wert der Software nicht mit Sicherheit bestimmen. Denn die Verkaufszahlen und der dadurch erwirtschaftete Gewinn sind nicht abschätzbar. Im Gegensatz zum herkömmlichen Verkauf ist ohne Angaben des Verkäufers kaum feststellbar, wie groß der Kundenkreis ist.

Ein Rückschluss ist ggf. über den Werbeaufwand möglich, wobei unberücksichtigt bleibt, dass häufig Software - insbesondere Spiele - auch ohne Werbung, sondern durch Testveröffentlichungen und Mund-zu-Mund-Propaganda bekannt wird.

Im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht sind gem. § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG Personen, die nicht im Inland ansässig sind, ausschließlich mit den inländischen Einkünften nach § 2 EStG bzw. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG (beschränkt) steuerpflichtig. [Vgl. Bernütz, IStR 1997, S. 353 (354).]

Grund hierfür ist, dass im Inland ansässige Steuerpflichtige gegenüber einem im niedriger besteuernden Ausland ansässigen Steuerpflichtigen durch die Festlegung eines durch die Steuer bedingten höheren Verkaufspreises in ihrer Wettbewerbsposition eingeschränkt werden. Denn der ausländische Unternehmer kann wegen der in der Regel gegebenen geringeren Steuer seine Waren preisgünstiger anbieten und dennoch den gleichen Gewinn erwirtschaften. [Strunk, Einkunftsqualifizierung, S. 41.]

Eine Besteuerung kann durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen werden. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA bestimmt diesbezüglich:

"Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt."

Entsprechendes folgt bei Anwendung des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) über § 2 AO. [Bernütz, IStR 1997, S. 353 (354).] Denn fast alle von Deutschland abgeschlossenen DBA folgen dem Betriebsstättenprinzip, nach dem in Deutschland erzielte Gewinne nur dann besteuert werden, wenn das ausländische Unternehmen hier eine Betriebsstätte unterhält und die Gewinne dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

Folglich ist zu prüfen, ob mit dem Sitzstaat des Anbieters ein DBA geschlossen wurde.

  • Ist dieses der Fall, so ist eine Steuerpflicht zu bejahen, wenn der Server/Webshop eine Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MA begründet. Ob die Gewinne ggf. aus Lizenzgebühren resultieren, kann dann dahinstehen, da nach Art. 12 Abs. 1, 3 OECD-MA Lizenzgebühren immer dem Sitzstaat zustehen, sofern sie nicht über eine Betriebsstätte erwirtschaftet wurden. [Vgl. Portner, DSWR 2000, S. 118 (121).]
  • Ist kein DBA gegeben, so ist anhand von § 49 EStG zu prüfen, ob der Gewinn steuerbar ist.

Eine Liste von Ländern, mit denen die Bundesrepublik Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, findet sich in der Beck'schen Textausgabe "Doppelbesteuerungsabkommen", Übersicht DBA, Ordnungsziffer 100 S. 3. [Doppelbesteuerungsabkommen finden sich auch unter http:// www.lemaitre.de/ essayframe.html.]

Zu prüfen ist das Vorliegen einer Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Ist eine Betriebsstätte zu verneinen, so ist weiter zu untersuchen, ob gem. Abs. 4 eine Person für das Unternehmen tätig ist, die einer Betriebsstätte gleichzusetzen ist.

In der Literatur werden verschiedene Anknüpfungspunkte für eine Betriebsstätte diskutiert:

  • Der Server,

  • der Mirror-Server,

  • der Kundenrechner,

  • die Telefonleitung,

  • die Einrichtung des Providers,

  • das Internet und

  • die Webseite.

Zu der Frage, ob ein Server eine Betriebsstätte darstellt, kann auf das oben Gesagte verwiesen werden.

Ein Mirror-Server kann - wie ein Server im allgemeinen - eine Betriebsstätte begründen. [Fischer, Grundfragen, S. 6; Zimmermann, Einkunftsqualifizierung, S. 58.]

Pinkernell [Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (286).] verneint jedoch die Begründung einer Betriebsstätte durch einen Mirror-Server mangels Verfügungsmacht. Der Anbieter habe keinen Einfluss, auf welchem Server die Daten gespeichert werden. [So auch: Kessler/Maywald/Peter, IStR 1999, S. 439 (440 ).] Dieses mag zutreffen, kann jedoch dahinstehen. Denn entweder wird der Anbieter direkt über die IP-Nummer auf den Mirror zugreifen können. Oder - was die Regel ist - die Daten des (Ursprungs-)Servers werden in regelmäßigen Abständen automatisch auf den Mirror-Server kopiert, so dass zumindest so über den Mirror verfügt werden kann. [Praktisch führt dieses jedoch zu erheblichen Problemen. Wenn nämlich die Daten von dem Provider auf den Mirror kopiert werden und der Anbieter nicht weiß, in welchem Land der Mirror stationiert ist, kann er nur schwer einer Steuerpflicht nachkommen. ]

Eine andere Meinung [Kessler/Maywald/Peter, IStR 1999, S. 439 (440).] verneint die Betriebsstätteneigenschaft mit der Begründung, dass die Daten nur temporär auf den Mirror-Servern gespeichert werden. Es fehle folglich eine notwendige Dauerhaftigkeit. Das Argument ist nicht von der Hand zu weisen. Im Einzelfall muss festgestellt werden, wie lange der Webshop auf dem Mirror installiert war.

Die Telefonleitung ist eine feste Einrichtung, die dem Geschäft des Anbieters dient. [Anmerkung: Die Telefonleitung entspricht einer Pipeline, die nur für den Nutzer keine Betriebsstätte darstellt, s.o.] Jedoch wird der Anbieter regelmäßig keine Verfügungsmacht hierüber besitzen, [Spatschek, CR 1999, S. 165 (167); Kowallik, DStR 1999, S. 223 (224); Pinkernell, http:// www.uni-koeln.de/ jur-fak/inststeu/software.htm, II.1.a); Bernütz, IStR 1997, S. 353 (355); Portner, IStR 1999, 553, (555), die die Internet-Leitung in diesem Fall treffend mit einer Telefonleitung bei einem Direktgeschäft vergleicht.] auch dann nicht, wenn das Telekommunikationsunternehmen und der Provider ein und dasselbe Unternehmen sind. Denn der Kunde hat nur ein Zugriffsrecht auf einen speziellen Rechner, nicht jedoch auf eine spezielle Leitung.

Die Einrichtung des Providers könnte aber eine Betriebsstätte des Anbieters sein. [Nach Wiater/Bosch, IStR 1998, S. 757 (758) sei nur auf die Leistung (und nicht auf die Einrichtung) des Providers abzustellen, die jedenfalls nicht körperlich ist.]

Nach einer Meinung sei zwischen reinem Zugangsanbieter (access provider) und Leistungsanbieter (content provider) zu unterscheiden. [Wichmann, Aufteilung, S. 74; Wichmann, K&R 1999, S. 193 (198); Bernütz, IStR 1997, S. 353 (353).] Bei dem Zugangsanbieter werde durch Verschaffung des Zuganges zum Internet die Schwelle zu einer bloßen Hilfstätigkeit überschritten, womit bei diesem - aber auch nur bei diesem - eine Betriebsstätte anzunehmen sei. [Wichmann, Aufteilung, S. 75; Wichmann, K&R 1999, S. 193 (198).]] Das begründet aber nicht, wieso hier eine Betriebsstätte anzunehmen ist.

Fraglich ist vielmehr, was denn - außer dem Server - überhaupt unter "Einrichtung des Providers" zu verstehen ist, denn nicht selten verfügt ein Provider nur über diese Einrichtung. Sofern er über andere Einrichtungen verfügt, hat der Anbieter hierüber keine Verfügungsbefugnis [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 52; Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 11; Gummert, in: Kilian/Heussen, 94/46; im Ergebnis auch eine Betriebsstätte ablehnend: Spatschek, CR 1999, S. 165 (167). - mit Ausnahme des Servers.

Auch wird diskutiert, ob das Internet selbst eine Betriebsstätte begründen kann. Dagegen spricht, dass aufgrund der nicht vorhersehbaren Wege der Datenpakete nicht von einer "bestimmten" Geschäftseinrichtung gesprochen werden kann. [So Spatschek, CR 1999, S. 165 (167).] Jedoch könnte man das gesamte Netz als eine Einrichtung auffassen.

Fraglich ist aber, ob - wie schon beim Server - eine kurzzeitige Nutzung des Netzes das Merkmal "fest" erfüllt. Im Ergebnis kann das dahinstehen, da eine Betriebsstätte schon deshalb abzulehnen ist, weil niemand allein Verfügungsmacht über das gesamte Netz besitzt. [Zimmermann, Einkunftsqualifizierung, S. 56.]

Zu prüfen bleibt, ob der auf dem Kundenrechner dargestellte Webshop (Website) eine Betriebsstätte darstellen kann.

Auf den ersten Blick könnte das zu bejahen sein, da über diese Seite das Geschäft abgewickelt wird. Strunk [Strunk, Einkunftsqualifizierung, S. 43.]spricht insofern von einer "virtuellen Betriebsstätte".

Jedoch ist die Verfügungsmacht des Anbieters zu verneinen. [Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (284); Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 12; Spatschek, CR 1999, S. 165 (167); Gummert, in: Kilian/Heussen, 94/45; in diesem Zusammenhang wäre noch zu untersuchen, wie weit eine Fremdsteuerung durch Applets etc. ein anderes Ergebnis erreicht werden kann.] Zudem fehlt es an einer räumlichen und zeitlichen Dauerhaftigkeit, [Spatschek, CR 1999, S. 165 (167); Gummert, in: Kilian/Heussen, 94/43; Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 10; Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 52; Fischer, Grundfragen, S. 5; Bernütz, IStR 1997, S. 353 (353); Wiater/Bosch, IStR 1998, S. 757 (758); vgl. für das jap. Recht Murata, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 127 (127), wonach eine Betriebsstätte abzulehnen ist; Pinkernell, http:// www.uni-koeln.de/ jur-fak/inststeu/software.htm, II.1.a); Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 51; Portner, IStR 1999, 553, (555).] die auch nicht dadurch an Bestand gewinnt, wenn die Seite auf einen Datenträger des Nutzers gespeichert wird. Denn die Website bzw. der Geschäftsabschluss über die Website sind nur online möglich. Zudem hat der Anbieter über den Datenspeicher keine Verfügungsmacht. Außerdem lässt sich argumentieren, dass der Kundencomputer nur die moderne Form eines Postfachs ist, von dem niemand behaupten würde, es begründe die Betriebsstätte eines Unternehmens. [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 53.]

Gem. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA kann eine Betriebsstätte bei der Tätigkeit bestimmter Personen fingiert werden:

Abs. 4:"Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatz 5 - in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebsstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, dass sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt."

Abs. 5:"Ein Unternehmen eines Vertragstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Person im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt."

Voraussetzung ist demnach, dass eine weisungsgebundene, bezüglich des Anbieters vertretungsberechtigte Person in Deutschland bestimmte Verträge für den Anbieter abschließt.

Diskutiert wird als eine solche Person

  • der Provider,

  • die Website und

  • der Server.

Bei einem Provider wird in der Regel die Weisungsgebundenheit und die Abschlussvollmacht gegenüber Dritten zu verneinen sein. [Strunk, Einkunftsqualifizierung, S. 54 f.; im Ergebnis ebenso: Spatschek, CR 1999, S. 165 (167).]

Fraglich ist, ob die Website ein ständiger Vertreter sein kann. Dies erscheint problematisch, denn § 13 AO erfordert eine Person.

Die Website als solches ist offensichtlich keine Person. [Portner, IStR 1999, S. 641 (644); Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 59; Portner, IStR 1999, 553, (554); Gummert, in: Kilian/Heussen, 94/56.] Indes könnte man auf die hinter der Website stehende Person abstellen. Diese ist jedoch im vorliegenden Fall gerade nicht in Deutschland ansässig, so dass von keinem ständigen Vertreter in Deutschland gesprochen werden kann.

Der Server/Webshop kann aus zwei Gründen kein ständiger Vertreter sein. Er ist - wenn überhaupt - nur als Bote anzusehen. Denn er gibt keine eigene Willenserklärung ab, sondern übermittelt nur die vom Anbieter erzeugte Erklärung. [Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 15; Gummert, in: Kilian/Heussen, 94/56.] Außerdem ist er auch keine Person, sondern eine Maschine, die das ausführt, was eine natürliche Person ihr eingegeben hat. [Eden, Taxation, S. 173.]

Eine Betriebsstätte kann nicht nach Abs. 4 fingiert werden.

Sie lässt sich - wenn überhaupt - nur durch einen (Mirror-)Server begründen.

Sofern kein DBA mit dem Sitzstaat geschlossen wurde, ist eine beschränkte Steuerbarkeit nach § 49 EStG zu prüfen. [Die beschränkte Steuer wird im Abzugsverfahren erhoben, vgl. § 50a EStG.]

In Betracht kommen hierbei sowohl Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb (Nr. 2 a), als auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Nr. 6) oder sonstige Einkünfte (Nr. 9).

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG bestimmt:

"Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht ( § 1 Abs. 4) sind [...]

2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),

a) für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. [...]"

Die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit - Grundfall dürfte die Beratung sein - fallen grundsätzlich nicht hierunter und sind nicht zu versteuern. Sie sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur dann in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird.

Zweite Voraussetzung ist, dass eine Betriebsstätte unterhalten oder ein ständiger Vertreter bestellt wird.

Eine Betriebsstätte kann - wenn überhaupt - nur durch einen (Mirror-)Server begründet werden, s.o.

Ständiger Vertreter i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt, vgl. § 13 AO. Im Gegensatz zu Art. 5 OECD-MA muss der ständige Vertreter nach AO jedoch keine Abschlussvollmacht besitzen. [Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (286).]

Sofern der Provider Zusatzleistungen erbringt, die die Verkaufstätigkeit unmittelbar fördern, [Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (284).] beispielsweise indem er die Abrechnungen aus den Verkäufen erledigt, [Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (284).] kann er ein ständiger Vertreter sein. [In der Regel werden die Abrechnungen über ein Kreditkartenunternehmen erbracht.]

Im übrigen wird auf das oben zu der Person gem. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA Gesagte verwiesen.

Grundsätzlich kann nur der Betrieb eines Webshops auf einem im Inland gelegenen Server eine Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG auslösen.

Daneben kommt eine Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG in Betracht. Die Vorschrift greift nur ein, wenn die Voraussetzungen der Nr. 1 bis 3 nicht gegeben sind. [Schmidt-Heinicke, § 49 Rn. 75.]

Die Norm bestimmt:

"Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht ( § 1 Abs. 4) sind [...]

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( § 21), wenn [...] die [...] Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden; [...]"

§ 21 EStG führt aus:

"Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind: [...]

3. Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von [...] gewerblichen Urheberrechten [...]"

Es stellt sich die Frage, ob ein Verkauf von Daten als Überlassung von Rechten zu qualifizieren ist.

Nach deutschem Recht ist der Kauf von Standardsoftware immer als Kauf und nicht als Nutzung zu werten. [Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 23; Brodersen, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 133 (135).] Eine urheberrechtliche Nutzung ist bei Computerprogrammen nur bei einer Berechtigung zur Vervielfältigung und Verbreitung des Programms anzunehmen. [Spatschek, CR 1999, S. 165 (169); Portner, DSWR 2000, S. 118 (121); im Ergebnis so auch Strunk/Zöllkau, FR 1998, S. 589 (594).]

Indes ist fraglich, ob ein Unterschied gemacht werden kann, wenn nur eine Kopie gekauft wird (in diesem Fall sind Nutzungen zu verneinen) oder wenn dieselbe Kopie mit dem Recht erworben wird, sie auf verschiedenen Rechnern zu installieren (in diesem Fall sind Nutzungen anzunehmen). [Vermeend, 3.2.5.2, http:// www.minfin.nl/ uk/taxation/internetnota/distmain.htm.]

Sinnvoller wäre es, jeden Softwarekauf als Nutzung zu qualifizieren. Jedoch hieße das, dass ein jeglicher Erwerb urheberrechtlich geschützter Güter unter § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu fassen wäre. Das würde wiederum bedeuten, dass das Regel-Ausnahme-Verhältnis der Norm umgekehrt werden würde.

Damit ist weiterhin anhand der eingeräumten Rechte zwischen Kauf und Nutzung zu unterscheiden.

Schließlich könnte der Gewinn nach § 49 Abs. 1 Nr. 9 der Besteuerung unterfallen. Die Norm bestimmt, dass Einkünfte beschränkt steuerpflichtig sind, die aus "der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten" gewonnen werden.

Hierunter fallen nicht Entgelte aus einer Veräußerung, sondern nur Nutzungsentgelte. [Schmidt-Heinicke, § 49 Rn. 92, 94.] Die Übertragung von Daten ist aber grundsätzlich als Kauf - s.o. - zu werten. Insofern scheidet auch eine beschränkte Steuerpflicht nach Nr. 9 aus.


a) Der Gewinn ist unbeschränkt in Deutschland steuerbar.
b) Der Gewinn ist hauptsächlich (richtigerweise wohl zu 100 %) in Deutschland zu versteuern.
c) Der Gewinn ist unbeschränkt in Deutschland steuerbar.
d) Der Gewinn ist richtigerweise wohl nicht in Deutschland zu versteuern.
e) Der Gewinn ist nicht in Deutschland zu versteuern.

2.4

Zurück zum Ausgangsfall. Die zweite Frage (Steuerpflicht des Providers) lässt sich nunmehr einfach beantworten:

Sofern P seinen Sitz in Deutschland hat, ist er unbeschränkt steuerpflichtig. Hat er einen ihm gehörenden Server in Deutschland aufgestellt, wird hierdurch eine Betriebsstätte zu bejahen sein. [Einzig problematisch ist, ob ein Personaleinsatz erforderlich ist. In der Regel wird es darauf nicht ankommen, da die Rechenanlagen von Personal betreut werden; insofern kommt es nicht auf die Frage an, ob auch eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 begründet wird. Ablehnend: Strunk, IStR 1998, S. 428 (429), der einen Mietvertrag verneint.]

2.5

Im Ergebnis lassen sich folgende Fälle unterscheiden:

  • Eine Steuerpflicht ist definitiv auszuschließen, wenn sich der Sitz des Anbieters und des Server/Webshops im Ausland befinden.

  • Befindet sich der Sitz des Anbieters im Inland, so ist eine Einkommensteuerpflicht zu bejahen.

  • Befindet sich nur der Server/Webshop im Inland, so ist eine Steuerpflicht fraglich, mit den besseren Gründen aber abzulehnen.

3.

Ermächtigungsnorm für eine Besteuerung des Einkommens ist der Income and Corporation Taxes Act 1988, der auch als Taxes Act 1988 oder ICTA 1988 bezeichnet wird. [McDonnell, Taxation, S. 301; der Act findet sich unter http:// www.hmso.gov.uk/ acts/acts1998/19980036.htm.]

Der Einkommensteuersatz liegt im Königreich zwischen 20 bis 40 %. [Hickey, e-commerce, S. 61 und 293; McDonnell, Taxation, S. 302.] Der Körperschaftsteuersatz beträgt 31 % für Gesellschaften mit einem Gewinn ab einschließlich 300.000 Pfund (derzeit ca. 1 Mio. DM). Unterhalb dieser Grenze liegt der Satz bei 21 %. [Hickey, e-commerce, S. 60; McDonnell, Taxation, S. 302.]

Die Einkünfte von nicht in dem UK Ansässigen unterfallen in drei Fällen der Steuer, und zwar wenn

  • eine Person in dem UK einen Handel betreibt, [Business Investment And Taxation Handbook - Europe, United Kingdom, S. 66; hierzu: Möllering/Mohr, Steuerführer, Rn. 87.] oder

  • eine hier nicht niedergelassene Firma durch eine/n in dem UK ansässige Niederlassung (branch) oder Vertreter (agency) handelt, [Inland Revenue, 8.11, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm; McDonnell, Taxation, S. 306 f.; Kay, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 141; Hickey, e-commerce, S. 53, 72 und 216; daneben besteht bei Unternehmen noch die Möglichkeit, dass sie der Steuer unterfallen, wenn das Unternehmen von dem Vereinigten Königreich aus gesteuert oder kontrolliert wird, vgl. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe, vgl. Hickey, e-commerce, S. 71. Durch das Internet wird zwar eine weltweite Kontrolle erleichtert, es wirft aber insofern keine neuen Probleme auf.] oder

  • es sich um Gewinne aus bestimmten Einkommensarten handelt.

3.1

Das Merkmal des Handeltreibens ist zu bejahen, wenn

  • (in dem UK) eine Dienstleistung erbracht wird oder
  • der den Einkünften zugrundeliegende Vertrag in dem UK abgeschlossen wird. [Inland Revenue, 8.12, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm; McDonnell, Taxation, S. 306; Eden, Taxation, S. 173; Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 2, der der Meinung ist, dass das Merkmal des Ortes des Vertragsschlusses nur schwer auf Internetgeschäfte übertragbar ist. Denn das Merkmal ist durch die Rechtsprechung entwickelt worden, und in den entsprechenden Fällen handelte jeweils ein Angestellter oder Vertreter, der sich im Königreich aufhielt. Dieser sei nicht mit einem Server vergleichbar; siehe auch Hickey, e-commerce, S. 216, bei dem ein Handeltreiben durch einen Server bejaht werden kann.]

Zwar ist der Datenversand - entsprechend der Rechtslage in Deutschland - als Dienstleistung zu qualifizieren. Jedoch wird diese Dienstleistung nicht am Sitz des Kunden erbracht. Die Dienstleistung besteht nur in der Freischaltung der Daten zum Download, so dass der Ort der Freischaltung hier relevant ist. Dieses kann - unter Umständen - der Ort eines in dem UK stationierten Servers sein.

Der Ort des Vertragschlusses bestimmt sich nach dem Ort der Annahme. Das auf einer Webseite gemachte "Angebot" ist eine bloße Aufforderung, ein Angebot abzugeben (invitatio ad offerendum). [Anders: McDonnell, Taxation, S. 317, der in dem Mausklick des Verbrauchers die Annahme erblickt.] Der Anbieter selbst gibt kein Angebot ab, sondern macht den Vertragsabschluß von der Liquidität des Kunden abhängig. Insofern behält er sich den Vertragsabschluß vor.

Der Ort des Vertragschlusses dürfte daher grundsätzlich der Sitz des Anbieters oder der Standort des Servers sein.

Ein Unternehmen wird demnach grundsätzlich nicht selbst in dem UK einen Handel betreiben.

3.2

Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung könnte - statt einer Betriebsstätte - ein Handeln über eine branch oder agency sein.

Diese sind definiert als "any factorship, agency, receivership, branch or managment", vgl. s 126(8) Finance Act 1995; Tax Managment Act 1970, s 118. [Vgl. auch s 834(1) ICTA 1988.]

Zweifelhaft ist, ob ein Server als branch anzusehen ist. [Hickey, e-commerce, S. 217.] Sofern aber ein Server Abbuchungen über Kreditkarten ausführt, ist dies möglicherweise der Fall, [McDonnell, Taxation, S. 308.] aber wegen der notwendigen physischen Präsenz auch nur dann, wenn der Anbieter allein über den Rechner verfügen kann.

Notwendig für eine agency ist im Gegensatz zum branch keine physikalische Präsenz, sondern eine vertragliche Beziehung mit einer rechtsfähigen Person, [Hickey, e-commerce, S. 218.] also gerade keine Maschine.

Fraglich ist aber, ob als Vertreter die im UK ansässige Person angesehen werden, die den Server wartet. [Bejahend Hickey, e-commerce, S. 53.] Jedoch kann der Provider nicht als Agent angesehen werden, da seine Maschinen nur Daten übertragen [McDonnell, Taxation, S. 307.] und er mit den Kunden in keinen Geschäftsverbindungen steht.

Die Rechtslage im UK ist alles andere als klar. Abzuwarten ist die Stellungnahme der Untersuchungskommission, s.o.

3.3

Der aus Tantiemen für die Überlassung von Rechten erwachsende Gewinn ist (grundsätzlich) einkommensteuerpflichtig.

Sofern die Rechte von einem nicht im UK Ansässigen verkauft werden, hat der Erwerber die Steuer zu entrichten (sog. withholding taxes). [Inland Revenue, 8.29, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm; McDonnell, Taxation, S. 305 und 309; Hickey, e-commerce, S. 105.] Hiervon sind Film- und Videoaufnahmen - im Gegensatz zu Software und Musik - ausdrücklich ausgenommen. [McDonnell, Taxation, S. 305.]

Unklar ist bislang, wann Tantiemen und wann ein Kaufpreis anzunehmen ist. [Inland Revenue, 8.34, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm; vgl. auch UK Policy on Taxation Issues OECD Conference in Ottawa, Nr. 18, Hickey, e-commerce, S. 276.]

Die Definition von Tantiemen findet sich im OECD-Mustervertrag. [Eden, Taxation, S. 176.] Danach können Tantiemen auch für Computerprogramme, die als "literaly works" Urheberschutz genießen können, gezahlt werden. [Eden, Taxation, S. 176.]

Die Steuerverwaltung äußert sich dahingehend, dass die Darstellung von urheberrechtgeschütztem Material wie etwa Fotos oder Text auf dem Bildschirm als Reproduktion anzusehen ist und daher die Zahlung als Tantieme begründen. [Inland Revenue, 8.35, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm.] Das gleiche gelte für Produkte, die heruntergeladen werden können. [Inland Revenue, 8.36, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm.]

Insofern dürfte der Verkäufer von urheberrechtlich geschütztem Material regelmäßig dem ICTA 1988 unterliegen.



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