Axel Conrad
DIE BESTEUERUNG DES INTERNETS

VI. UMSATZSTEUER

    
1. Einleitung
   1.1 Auswirkung des Internets auf die Umsatzsteuer
       a) Bislang nur Handel zwischen Unternehmen
       b) Zukünftig verstärkt Handel mit Endkunden
       c) Auswirkungen auf die Staatseinnahmen
   1.2 Gegenstand dieser Untersuchung
       a) Offline-Transaktion
       b) Online-Transaktion

2. Rechtslage in Deutschland
   2.1 Einleitung
   2.2 Steuerbarkeit
       a) Anbieter im Ausland, Kunde im Inland
           aa) Lieferung oder sonstige Leistung
               aaa) Definition der Lieferung
               bbb) Körperlicher Gegenstand
                   i. Physikalische Natur
                   ii. Materialisierung durch Speicherung
                   iii. Analogie zum Zivilrecht
                   iv. Rechtsprechung des BFH
                   v. Analogie zur Elektrizität und Wärme
                   vi. Ergebnis zu Gegenständlichkeit
               ccc) Keine Lieferung, da Holschuld
               ddd) Ergebnis zur Lieferung
           bb) Ausführungsort
               aaa) Betriebsstätte
               bbb) Unternehmer und sonstige Leistung nach § 3a Abs. 4 UStG
                   i. Nr. 1 - Übertragung von Urheberrechten
                   ii. Nr. 2 - Werbung
                   iii. Nr. 4 - Datenverarbeitung
                   iv. Nr. 5 - Überlassung von Informationen
                   v. Nr. 12 - Telekommunikationsleistung
           cc) Ergebnis
       b) Anbieter und Kunde im Inland
       c) Anbieter und Kunde im Ausland
       d) Anbieter im Inland, Kunde im Ausland
   2.3 Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG
       a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
       b) § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG
   2.4 Elektronische Dokumente als Originalrechnung nach § 14 UStG
       a) Originalrechnung
       b) Fehlende Fälschungssicherheit?
       c) Gleichbehandlung?
       d) Fax gleich e-Mail?
       e) Ergebnis
   2.5 Zusammenfassung zur Rechtslage in Deutschland

3. Rechtslage im UK
   3.1 Steuerbarkeit
       a) Export
           aa) Waren
           bb) Dienstleistungen
       b) Import
           aa) Waren
           bb) Dienstleistungen
           cc) Ware oder Dienstleistung (goods or services?)
   3.2 Steuersatz (Zero-rated supplies)
   3.3 Steuerschuldner

4. Rechtslage in den USA


1.

Umsatzsteuer wird in ungefähr 120 Staaten dieser Welt erhoben, [Eden, Taxation, S. 152.] darunter auch in 27 der 29 OECD-Staaten. [Ausnahme sind die USA und Australien, vgl. http:// www.house.gov/ cox.nettax/Web-global.html.]

Diese Steuer, auch als Mehrwertsteuer bezeichnet, macht fast 20 % der Einnahmen der EU-Staaten aus. [Europäische Kommission, http:// europa.eu.int/ en/comm/dg21/publicat/databases/workingpaper.htm#1201-9, 1.1.]

Das Ziel dieser Steuer ist die gleichmäßige Besteuerung des Endverbrauchers unabhängig von der Anzahl der durchlaufenen Handelsstufen. [Gewährleistet wird dies dadurch, dass die Unternehmer von der von ihnen geschuldeten Umsatzsteuer die Umsatzsteuer abziehen können, die sie beim Einkauf der Güter bezahlt haben (Vorsteuerabzugsrecht). Dadurch fällt die Umsatzsteuerbelastung einer Ware nur bei dem Endverbraucher an (Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug). In der Unternehmerkette wirkt sich die Steuer (nur) als zinsloses Darlehn für den Staat aus. ]

Im Gegensatz zur Einkommen- und Körperschaftsteuer gilt das Verbrauchslandprinzip, d.h., die Einnahmen stehen grundsätzlich dem Staat zu, in dem der tatsächliche Verbrauch stattfindet. [Vellen, Umsatzbesteuerung, S. 95; Selling, Möglichkeiten, S. 154.]

1.1

Derzeit findet der Handel im Internet hauptsächlich zwischen Unternehmen statt (sog. business to business oder kurz b2b). [Inland Revenue, Box 6.13, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm; Woodside, http:// www.jura.uni-muenster.de/ eclip/institute/itm/workshop/tax_03_Woodside.doc, S. 3; Vermeend, 2.1.1, http:// www.minfin.nl/ uk/taxation/internetnota/distmain.htm gibt an, dass an nur ca. 10 % der mittels ec abgeschlossenen Geschäfte Verbrauchern beteiligt sind. Ein Grund für diese Zahl ist auch, dass im Bereich b2b (im Gegensatz zu den Geschäften b2consumer) regelmäßig alle Geschäfte angegeben werden, denn nur so kann ein Unternehmen in den Genuss des Vorsteuerabzuges gelangen.] Insofern sind keine Steuerausfälle zu erwarten, da beim Handel zwischen Unternehmen im Ergebnis keine Umsatzsteuer anfällt.

Jedoch wächst die Anzahl der privaten Internet-Nutzer und damit auch der potentiellen Endkunden. Eine gravierende Verschiebung hin zum Handel zwischen Unternehmen und Endkunden lässt sich nicht nur ausschließen, sondern ist vielmehr zu erwarten. Nach und nach werden weite Bereiche des konventionellen Informationshandels nur noch über das Internet stattfinden.

Zwar werden derzeit im wesentlichen körperliche Waren über das Internet verkauft, [Inland Revenue, Box 6.8, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm.] bei denen keine anderen Probleme als bei der Besteuerung des Versandhandels auftreten. [Inland Revenue, Box 6.9, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm.] Jedoch wird die fortschreitende technische Entwicklung, insbesondere die Erhöhung der Übertragungskapazitäten, eine Übermittlung von digitalisierten Waren wie etwa Filmen, Musik und TV über das Netz ermöglichen. [Inland Revenue, 8.26, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom8.htm.] Mittels Komprimierungstechniken können schon heute komplette Musik-CDs über das Internet versendet werden. [Beispielsweise soll nach einer Studie aus dem Jahr 1997 der Marktanteil der Musikverkäufe über das Netz auf 7,5 % steigen. Das entspricht einem Gesamtumsatz von ungefähr 1,6 Mrd. $ US, vgl. Hickey, e-commerce, S. 207. ]

Der Handel zum Endkunden wird auch aus einem weiteren Grund zunehmen. Denn es ist ein Vertrieb auch ohne Zwischenhändler möglich, [Strunk/Zöllkau, FR 1998, S. 589 (590); Schmitz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 197 (200).] wodurch sich ein höherer Gewinn bei gleichen Preisen erwirtschaften lässt.

Werden etwa 5 % des gesamten Handelsumsatzes in Deutschland in Zukunft über das Internet erbracht und davon 90 % nicht versteuert, wäre ein Steuerausfall von rund 10,7 Mrd. DM zu erwarten.

1.2

Gegenstand der Umsatzsteuer sind Leistungen. Die Leistungen der über das Internet geschlossenen Geschäfte können entweder physisch oder elektronisch erfolgen.

Bei Offline-Transaktionen erfolgt die Leistung auf traditionellem Weg in Form der Lieferung. [Vellen, Umsatzbesteuerung, S. 84; Franke, http:// www.ernst-young.de/ pdf/ntv/ecomntv.pdf, S. 5.] Diese Form von Internet-Geschäften ist grundsätzlich wie der herkömmliche (Versand-)Handel zu besteuern, [Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (101); Vellen, Umsatzbesteuerung, S. 86; Franke, http:// www.ernst-young.de/ pdf/ntv/ecomntv.pdf, S. 5; ausführlich dazu: Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 99f; der Versandhandel innerhalb der EU unterfällt, sofern er eine bestimmte Schwelle überschreitet, einer besonderen Regelung, nach der er Umsatzsteuer an den Fiskus in dem Land zu entrichten hat, in dem der Verbraucher sitzt, vgl. McDonnell, Taxation, S. 313 f., wonach die Schranke in UK bei 70.000 Pfund liegt; Vermeend, 3.3.3.3, http:// www.minfin.nl/ uk/taxation/internetnota/distmain.htm.] wonach beim Import in die EU von dem Abnehmer Einfuhrumsatzsteuer zu zahlen ist. [Zu beachten ist hierbei Art. 27 ZollbefreiungsVO (EWG) N. 918/83, nach der Warensendungen von unter 50,- DM von Zöllen befreit sind, vgl. Korf/Sovinz, CR 1999, S. 314 (314); die Autoren weisen auf S. 316 darauf hin, dass diese Regel im Hinblick auf die durch das Internet bedingte stark ansteigende Menge von Kleinsendungen in Zukunft Probleme aufwerfen wird.]

Hierzu zählen auch solche Geschäfte, bei denen eine Dienstleistung bestellt, und der Rechtserwerb an der Dienstleistung bestätigt wird, so etwa bei der Reservierung von Tickets. Die Übersendung der Bestätigung kann hierbei entweder postalisch oder über das Internet erfolgen.

Online-Transaktionen sind dadurch gekennzeichnet, dass auch die Leistung über das Internet erbracht wird, beispielsweise beim Softwareverkauf mit anschließendem Download.

 

2.
2.1

Die Bedeutung der Umsatzbesteuerung ist erheblich. Die Einnahmen des Bundes lagen im Jahr 1999 hinsichtlich der Umsatzsteuer bei etwa 267 Mrd. DM.

Folgende Probleme werden behandelt:

  • Wann unterliegen online erbrachte Leistungen der Umsatzsteuer?

  • Ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG auf Online-Geschäfte anwendbar?

  • Sind elektronische Dokumente Originalrechnung i.S.d. § 14 UStG?

2.2

Zunächst stellt sich die Frage, wann Internet-Geschäfte der Umsatzsteuer unterliegen.

Die Steuerbarkeit des Umsatzes richtet sich nach § 1 Abs. 1 UStG. Die Norm bestimmt:

"Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. die Lieferung und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. [...]

4. die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland [...]

5. der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt."

Die Besteuerung hängt also vor allem davon ab, an welchem Ort die Leistung ausgeführt wird. Der Ausführungsort bestimmt sich nach den §§ 3 ff. UStG. Danach muss das Geschäft einen Anknüpfungspunkt zum Inland aufweisen.

Hierbei sind vier verschiedene Fälle denkbar:

  • Der Anbieter sitzt im Ausland, der Kunde im Inland,

  • Anbieter und Kunde sitzen innerhalb Deutschlands,

  • Anbieter und Kunde sitzen im Ausland, und

  • der Anbieter sitzt in Deutschland, der Kunde im Ausland.

In dem ersten Fall, in dem der Anbieter seinen Sitz im Ausland, der Kunde im Inland hat, ist der Ausführungsort davon abhängig, ob die dem Geschäft zugrunde liegende Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung zu qualifizieren ist.

Der Ausführungsort einer Lieferung richtet sich nach §§ 3 Abs. 5a bis 8, 3c ff. UStG und ist von verschiedenen Faktoren abhängig, unter anderem davon, ob der Versand aus der EU ( § 3c UStG) oder einem Drittstaat ( § 1 Abs. 4 UStG) erfolgt.

Im Ergebnis liegt der Ausführungsort danach grundsätzlich im Inland.

Bei einer sonstigen Leistung ist der Ausführungsort regelmäßig der Ort des Unternehmersitzes, also im Ausland, so dass eine Steuerbarkeit zu verneinen wäre. Die Steuerbarkeit ist aber in zwei Fällen zu bejahen:

  • wenn die sonstige Leistung durch eine Betriebsstätte mit Sitz in Deutschland ausgeführt wird, vgl. § 3a Abs. 1 S. 2 UStG:

"Wird eine sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung."

  • wenn der Empfänger einer sonstigen Leistung i.S.d. § 3a Abs. 4 UStG ein Unternehmer ist.

Zu prüfen ist demnach, ob eine sonstige Leistung anzunehmen ist - und bejahendenfalls, ob einer der zwei genannten Fälle vorliegen.

Eine Leistung, die nicht Lieferung ist, ist eine sonstige Leistung, § 3 Abs. 9 UStG.

Nach Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Mehrwertsteuerrichtline (1977) - durch die eine weitgehende Vereinheitlichung innerhalb Europas erzielt wurde - ist die Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Dem entspricht die Umsetzung in § 3 Abs. 1 UStG, nach dem bei einer Lieferung dem Abnehmer die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft wird.

Notwendig ist also die Versendung eines Gegenstandes.

Daten werden in Form von elektrischem Strom oder Licht übertragen. Sie sind folglich nicht gegenständlich.

Eine Materialisierung könnte aber durch eine Speicherung auf dem eigenen Datenträger erreicht werden. [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 65.]

Dagegen spricht schon, dass auf einer Festplatte nur magnetische Zustände erzeugt werden, die nichts körperliches an sich haben. Eine Materialveränderung und damit eine Materialisierung finden hierdurch nicht statt. Diese Körperlichkeit könnte jedoch durch das Brennen auf eine CD erzeugt werden.

In diesem Fall mag eine Materialisierung zu bejahen sein. Jedoch scheitert eine Lieferung dann daran, dass dem Kunden keine Verfügungsmacht über seinen Datenträger eingeräumt wird. [Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (102); Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 107.]

Möglicherweise sind Daten aber aus Gründen der Einheitlichkeit der Rechtsordnung rechtlich als Gegenstände anzusehen.

Denkbar ist die Übertragung der Einordnung von Software (und damit möglicherweise von Daten im Allgemeinen) als Sache gem. § 90 BGB auch auf das Steuerrecht. [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 65; offengelassen vom BFH im Urteil vom 13.03.1997 - Az.: V R 13/96 - BFHE 182, 423; BStBl II 1997, 372; DB 1997, 1015.]

Der BGH wendet auf Sachverhalte der vorliegenden Art einzelne für den Sachkauf geltende Vorschriften ( § 459 BGB, Gesetz betreffend die Abzahlungsgeschäfte) an. [BGH vom 4. November 1987 - VIII ZR 314/86; BGHZ 102, 135; NJW 1988, 406; vgl. auch die Urteile in BGHZ 102, 135, NJW 1988, 406, und vom 18. Oktober 1989 - VIII ZR 325/88, NJW 1990, 320.]

Grund hierfür ist, dass der Handel mit unkörperlichen Waren bei der Entwicklung des BGB unbekannt war. Jedoch sagt dieses nichts über die Gegenständlichkeit aus, sondern nur die Erweiterung der Kaufvorschriften auch auf immaterielle Wirtschaftsgüter. [Gummert, in: Kilian/Heussen, 91/3.] Software ist vielmehr nicht als Gegenstand anzusehen. [Palandt-Heinrichs, BGB, § 90 Rn. 2.]

Dieses wird bestätigt durch die Rechtsprechung des BFH. In seinem Urteil vom 03.07.1987 - Az.: III R 147/86 - [BFHE 150, 490; BStBl II 1987, 787; FR 1987, 530-531 (ST); BB 1987, 2216-2217 (ST); CR 1987, 760-761 (ST); DStR 1987, 728-728 (ST); DStZ/E 1987, 351-351 (ST); DB 1987, 2615-2615 (ST).] hatte das Gericht festgestellt, dass Software kein materielles (körperliches und damit bewegliches) Wirtschaftsgut ist, sondern als Anwenderprogramm ein immaterielles Wirtschaftsgut. In dem Urteil vom 03.07.1987 - Az.: III R 7/86 - [BFHE 150, 259; BStBl II 1987, 728; FR 1987, 477; DB 1987, 1970; DStZ/E 1987, 304; DStR 1987, 623; BB 1987, 2213.] wurde entschieden, dass Computerprogramme (dort Anwender-Standardsoftware) immaterielle Wirtschaftsgüter und damit keine beweglichen Wirtschaftsgüter sind. Computerprogramme (Individualprogramme und Standardprogramme) sind danach als geistig-schöpferische Werke anzusehen. Begründet wird dies auch damit, dass der Anwender für das Entgelt vor allem Rechte eines geistigen Werk erhält. [Für Trivialprogramme gelten möglicherweise andere Grundsätze, weil sich bei ihnen das Wertverhältnis von Programminhalt und Programmträger wesentlich verschoben hat. Ein Vergleich dieser Programme mit Büchern oder Schallplatten ist nicht ausgeschlossen.]

In seinem Urteil vom 10.03.1992 - VII R 34/917 geht der BFH sogar noch einen Schritt weiter: [BFHE 167, 240; BB 1992, 914; CR 1992, 540; Jur-PC 1992, 1870; NJW-CoR 1993, Nr. 3, 28.] Sogar bei Erwerbs eines verkörperten immateriellen Gutes trete das Gegenständliche hinter dem geistigen Inhalt zurück. Insoweit handle es sich gerade um keine Lieferung, sondern (nur) eine sonstige Leistung. [Vgl. auch: BFH-Urteile vom 18.05.1956 V 276/55 U, BFHE 63, 14, BStBl III 1956, 198; vom 14.02.1974 V R 129/70, BFHE 111, 379, BStBl II 1974, 261; vgl. auch Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, §§ 1 bis 3 Rn. 439/2, 850 - 850/2; Sontheimer, Die Besteuerung von Software, Deutsches Steuerrecht, DStR 1983, 350 (355 ff).]

Aber auch wenn die Gegenständlichkeit zu verneinen ist, so könnte dennoch eine Lieferung zu bejahen sein. Denn auch bei nichtkörperlichen Gütern wie etwa Elektrizität und Wärme wird eine Lieferung bejaht, § 3 Abs. 1 UStG.

Grund für die Annahme einer Lieferung bei Wärme und Elektrizität ist aber deren Vergleichbarkeit mit Gas und Wasser. Diese Güter sind zum einmaligen Verbrauch bestimmt. [Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 107; Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (102); Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (291); Welnhofer, DStR 1998, S. 1539 (1540).] Im Gegensatz dazu können Daten beliebig oft kopiert werden. Sie sind nicht "verbrauchbar" und daher nicht mit Gas oder Wasser vergleichbar. [Welnhofer/Pross, Steuerrecht, 13-2.1, S. 18.]

Eine Analogie scheidet folglich aus.

Eine Lieferung ist zu verneinen.

Hinzu kommt, dass der Download schon vom Begriff her weit von einer Lieferung entfernt ist.

Bei einer Lieferung wird die Ware zum Käufer gebracht. Beim Download wird aber nicht der Anbieter tätig, sondern der Kunde. Die Daten werden nach ihrer Freischaltung regelmäßig erst durch das weitere Tätigwerden des Kunden auf dessen Rechner kopiert. [Insofern ist die häufig gebrauchte Formulierung, der Download selbst sei eine sonstige Leistung, nicht korrekt. Denn der Download wird von dem Kunden durchgeführt und ist keine Leistung des Unternehmers. Der Unternehmer leistet vielmehr nur durch die Freischaltung des Daten, die dann der Kunde herunterladen kann.]

Anders wäre es möglicherweise dann, wenn die Software per e-Mail versendet werden würde. Diese Möglichkeit scheitert aber an der zu geringen Puffergröße von e-Mail-Servern. Insofern liefert der Anbieter nicht, sondern stellt seine Ware bereit, so dass sich der Kunde sie kopieren kann.

Damit ist mit der Ansicht des BFH, der Finanzverwaltung [OFD Koblenz, Vfg. Vom 22.6.1998 - S 7100 A - St 512 -, StEEd 1998, S. 490, USt-Handausgabe, § 3a UStG Rn. 9 für Standard-Software.] und der h.M. im Schrifttum [Vgl. Vellen, Umsatzbesteuerung, S. 86; Pinkernell, http:// www.uni-koeln.de/ jur-fak/inststeu/software.htm, III.2.; anders bei Fischer, Grundfragen, S. 14.] die Übertragung von digitalen Produkten als sonstige Leistung zu klassifizieren.

Das Ergebnis entspricht der Ansicht der Europäischen Kommission [Europäische Kommission, http:// europa.eu.int/ en/comm/dg21/publicat/databases/workingpaper.htm#1201-9, 1.1.] und eines Beschlusses des EU-Ministerrates vom 06.07.1998. [http:// www.ue.eu.int/ newsroom/latest/English/27B359C.html ; vgl. auch Korf/Sovinz, CR 1999, S. 314 (317) und Inland Revenue, 6.31, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm; die Mehrheit der WTO-Mitglieder und die EU streben eine Klassifizierung als Dienste an, während die amerikanische Regierung und Industrie sie als Waren betrachtet wollen sehen. Im Unterschied zu Waren, die unter das GATT-Abkommen fallen, haben Länder bei Dienstleistungen, die unter das Abkommen fallen, weitreichendere Regulierungsmöglichkeiten, vgl. Rötzer, http:// www.heise.de/ tp/deutsch/inhalt/te/5761-1.html.]

Der Ausführungsort richtet sich nach § 3a Abs. 3 UStG und liegt am Ort des Unternehmens, also hier im Ausland. Damit ist der Umsatz grundsätzlich nicht steuerbar.

Hiervon sind - wie schon oben angesprochen - zwei Ausnahmen zu machen, und zwar wenn die Leistung

  • entweder von einer Betriebsstätte im Inland ausgeführt wird, vgl. § 3a Abs. 1, 3 S. 2 UStG, oder

  • der Empfänger der Leistung selbst ein Unternehmer ist, vgl. § 3a Abs. 3 S. 1 UStG und es sich um eine sonstige Leistung nach § 3a Abs. 4 UStG handelt.

In diesen Fällen befindet sich der für die Steuerpflicht maßgebliche Ort im Inland.

Bezüglich der Betriebsstättenproblematik kann auf das oben Gesagte verwiesen werden. Zusammengefasst gilt danach, dass - wenn überhaupt - nur ein im Inland stehender Server/Webshop als Betriebsstätte angesehen werden kann. [Eine dem ständigen Vertreter entsprechende Regelung ist im UStG nicht vorhanden.]

Wird die sonstige Leistung an einen Unternehmer im Inland erbracht, ist weitere Voraussetzung für eine Steuerbarkeit das Eingreifen eines Katalogtatbestandes des § 3a Abs. 4 UStG.

In Betracht kommen

  • eine Übertragung von Urheberrechten nach Nr. 1,

  • Werbung nach Nr. 2,

  • Datenverarbeitung nach Nr. 4,

  • Überlassung von Informationen nach Nr. 5 und

  • eine Telekommunikationsleistung nach Nr. 12.

In der Regel werden bei einer Datenübermittlung keine Urheberrechte gem. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG übertragen, [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 67.] s.o. bei der Qualifizierung des Einkommens als Tantiemen. Anders dürfte es wieder bei Individualsoftware sein, da hier regelmäßig alle Rechte mitübertragen werden.

Unter § 3a Abs. 4 Nr. 2 UStG fallen die Leistungen der Werbung. [Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (99).]

Es findet grundsätzlich keine Datenverarbeitung gem. § 3a Abs. 4 Nr. 4 UStG statt, [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 67; Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (102); Strömer, Online-Recht, S. 262.] sondern nur eine Datenübermittlung.

Die Übersendung von Daten könnte als Überlassung von Informationen nach § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG zu behandeln sein. [Scholz, NWB Fach 2, S. 7181 (7183), der hier grundsätzlich eine Informationsüberlassung annimmt.]

Zu unterscheiden ist hierbei nach der Art der Daten, die gehandelt werden. Sofern sich die Daten außerhalb ihrer selbst nutzen lassen - wie etwa Börsenkursen, [Vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.1997 - IV C 4 - S 7117 f - 88/97, UStG-Handausgabe S. 157.] nicht aber bei Musik [A.A. Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 141.] - liegt eine Informationsüberlassung vor.

Bei Standardprogrammen ist eine Überlassung in der Regel zu verneinen, da der Kunde zwar das Programm, aber nicht den (dem Programm zugrundeliegenden) Source-Code erhält. Ohne diesen Source-Code kann das Programm nicht verändert werden, noch wird der Kunde ohne weiteres feststellen können, wie die einzelnen Verfahren funktionieren. [Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (102); Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (292).] Anders ist es hingegen bei Individualsoftware, [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 68.] die regelmäßig - aber auch nicht immer - mit dem Source-Code geliefert wird. In diesem Source-Code sind Informationen und Verfahren enthalten, die nutzbar sind. Eine Überlassung von Informationen ist also nur bei solchen Programmen zu bejahen, bei denen der Source-Code mitgeliefert wird. [Im Ergebnis ebenso Pinkernell, http:// www.uni-koeln.de/ jur-fak/inststeu/software.htm, III.2.]

Bei Datenbanken ist grundsätzlich eine Informationsüberlassung zu bejahen. [Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 117; Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (103).]

Die aus einem Internet-Geschäft folgende Leistung könnte als Telekommunikationsleistung nach Nr. 12 qualifiziert werden.

Telekommunikationsleistungen betreffen nur die technische Übertragung, nicht die Inhaltsleistungen. [Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (98 und 102); Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 68; Fischer, Grundfragen, S. 13; Vellen, Umsatzbesteuerung, S. 82; Mick/Wuermeling, IStR 1997, S. 357 (360); BMF-Schreiben vom 18.11.1997 - IV C 4 - S 7117 f - 88/97: Sonstige Leistungen gem. Nr. 12 sind (nur) Übertragungen; USt-Handausgabe, § 3a UStG Rn. 5.] Der Begriff der technischen Übertragungen umfasst auch Zugangsleistungen. [Strömer, Online-Recht, S. 262.]

Problematisch ist, ob darunter auch über das Internet vermittelte Telefonie, Faxsendungen und Chats fallen.

Telefon und Faxsendungen fallen - sofern sie nicht über das Internet erbracht werden - unter Nr. 12. Bei Telefonie über das Internet kann man mit anderen Internet-Nutzern oder mit normalen Telefonkunden telefonieren. Bei Faxsendungen über das Internet werden die Seiten über das Internet verschickt und ein Server vor Ort sendet sie ins lokale Telefonnetz.

Für die Einbeziehung von über das Internet vermittelter Telefonie und Faxsendungen spricht, dass - bis auf einen dazwischengeschalteten Computer - kein großer Unterschied zur herkömmlichen Telekommunikationsleistung besteht.

Andererseits geht es nicht um die technische Übertragung, sondern um den Inhalt der Dienstleistung. Denn die Datenpakete sind äußerlich von anderen Datenpaketen durch nichts zu unterscheiden. Indes könnte man auch argumentieren, dass die technische Übertragung mit der Inhaltsleistung verschmilzt und deshalb kein Unterschied mehr zwischen beiden gemacht werden kann.

In technischer Hinsicht ist aber ein - wenn auch geringer - Unterschied zwischen herkömmlicher Telefonie und Internet-Telefonie gegeben. Durch die Einschaltung eines Rechners entsteht ein - wenn auch - minimaler Zeitunterschied zur herkömmlichen Telefonie.

Deshalb ist eine Telekommunikationsleistung zu verneinen.

Auf keinen Fall fallen hierunter Chats, [Hoffmann, DB 1998, S. 848 (849).] da hier keine gesprochene Sprache, sondern nur geschriebene Worte übermittelt werden. Bei sog. Voice-Chats, bei denen mittels Mikrofon kommuniziert wird, gilt das zur Telefonie Gesagte.

Die Überlassung von digitalisierten Waren über das Internet kann für einen ausländischen Inhaltsanbieter im Einzelfall gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtig sein.

Wenn sowohl Anbieter als auch Kunde ihren Sitz im Inland haben, greift § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein. Danach unterliegen Lieferungen oder sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt, der Umsatzsteuer. In diesem Fall ist eine Steuerbarkeit unabhängig von der Einordnung als Lieferung oder sonstiger Leistung zu bejahen.

Sofern man aber einen Server/Webshop als Betriebsstätte ansieht, greift § 3a Abs. 1 S. 2 UStG ein. Damit ist der Ort der Betriebsstätte maßgeblich. Hier eröffnet sich eines der wesentlichen Probleme der Besteuerung von Internet-Geschäften, nämlich der einfachen Umgehung der deutschen Umsatzsteuerpflicht. Wenn beispielsweise der Server in einem Land aufgestellt wird, in dem keine Umsatzsteuer erhoben wird, so erhält der Anbieter einen deutlichen Wettbewerbsvorteil.

Dieses führt, wie Fischer treffend feststellt, zu einem Verstoß gegen die Grundsätze der Umsatzsteuer: [Fischer, Grundfragen, S. 14.] Die Wettbewerbsneutralität ist verletzt, nach der ausländische und inländische Produkte gleichermaßen besteuert werden sollen.

Der Wechsel in ein anderes Land verstößt nicht unbedingt gegen § 42 AO, denn dem Wechsel in ein anderes Land können durchaus wirtschaftliche Erwägungen zugrunde liegen. Beispielsweise könnte dort der Serverplatz preiswerter angeboten oder von dort besser Kunden in anderen Ländern versorgt werden.

Ob und wie dieses Problem zugunsten einer gerechten Besteuerung - vorausgesetzt es gibt eine solche - gelöst werden kann, soll im vorletzten Teil erörtert werden.

Im umgekehrten Fall - Anbieter und Kunde haben ihren Sitz im Ausland - kann das Geschäft nur dann steuerbar sein, wenn es nach Nr. 1 in Deutschland - etwa durch eine Betriebsstätte - ausgeführt wird.

Hat der Anbieter seinen Sitz oder eine Betriebsstätte im Inland, so führt er grundsätzlich gem. § 3a Abs. 1 UStG die sonstige Leistung im Inland aus.

Eine Ausnahme hiervon ist dann zu machen, wenn der Empfänger ein Unternehmer mit Sitz im Ausland ist und eine Leistung nach § 3a Abs. 4 UStG erhält.

2.3

Geprüft werden soll, ob der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 7 UStG von derzeit 7 % auf Internet-Geschäfte Anwendung findet.

Zunächst ist zu untersuchen, ob der für Druckwerke geltende ermäßigte Steuersatz auf elektronische Medien übertragbar ist.

Beispiel:

Bestseller-Autor Stephen K. verkauft seinen neuen SF-Roman "Der ausgeglichene Staatshaushalt" in Form einer Textdatei, die der Nutzer zuhause ausdrucken kann. Alternativ kann der Roman in Buchform geordert werden.

Bei dem Verkauf des Romans als Buch greift der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ein. Hingegen ist aufgrund der Qualifizierung als Leistung und nicht als Lieferung gem. § 12 Abs. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz auf die Versendung von Textdateien unanwendbar.

Hierin könnte eine nach Art. 3 Abs. 1 GG sachlich unbegründete Ungleichbehandlung zu sehen sein. Denn gedruckte Waren können preiswerter als digitale Waren angeboten werden. [Franke, http:// www.ernst-young.de/ pdf/ntv/ecomntv.pdf, S. 8.] Indes sind bei gedruckten Waren Produktionskosten zu berücksichtigen (Druck, Vertrieb), die bei digitalen Waren nicht anfallen. Insofern ist eine Ungleichbehandlung zumindest sachlich begründet.

Eine Anwendbarkeit des geringeren Steuersatzes auch auf elektronische Dokumente könnte aber aus der ratio der Vorschrift folgen. Sinn und Zweck ist es, die schriftstellerische Leistung und den Konsum solcher Werte zu fördern. Dem würde es widersprechen, wenn der moderne Handel mit Buchinhalten anders besteuert werden würde als der konventionelle Handel mit Büchern. Dem Autor wäre damit nicht geholfen, stattdessen würden die Druckereien durch einen Steuervorteil subventioniert.

Schließlich hat Deutschland im Rahmen der OECD die Ansicht vertreten, dass Geschäfte im und außerhalb des Internets nicht unterschiedlich behandelt werden sollen, was durchaus für eine sinngemäße Anwendung spricht.

Es erscheint daher angebracht, die Norm auch auf entsprechende Internet-Geschäfte anzuwenden. [So auch im Ergebnis: Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 71; ablehnend: Kilius/Wallis, in: Hoeren/Sieber, Kapitel 18, Rn. 140; Mick/Wuermeling, IStR 1997, S. 357 (361), die eine europäische Abstimmung für erforderlich halten.]

Möglicherweise findet ein reduzierter Steuersatz nach § 12 UStG auch auf andere digitale Güter Anwendung. Zu denken ist an den ermäßigten Steuersatz nach Nr. 7, der bei der Einräumung, Übertragung oder Ausübung von Urheberrechten einschlägig ist.

Auf den ersten Blick spricht für eine Anwendung, dass die Befugnis zur Nutzung eines Werkes untrennbar mit der Nutzungseinräumung an dem urheberrechtlich geschützten Werk verknüpft ist. [Zöllkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, S. 97 (103).] Andererseits erwirbt der Benutzer kein Recht, das Produkt außer für seine eigene Nutzung zu vervielfältigen. [Pinkernell, StuW 1999, S. 281 (292).]

Hier muss - wie oben bei der Qualifizierung des Einkommens ausgeführt - auf den Einzelfall abgestellt werden.

2.4

Untersucht werden soll nun, ob elektronische Dokumente Originalrechnungen nach § 14 UStG sind.

Aktuell: Ab dem 01.01.2002 werden nach dem Entwurf des Steuersenkungsgesetzes Rechnungen mit digitaler Unterschrift als Rechnungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anerkannt. [Vgl. http:// www.internet-steuer.de/ deutsch-finanzamt.htm] Der Entwurf birgt aber auch Probleme, u.a. hinsichtlich der Aufbewahrungsdauer von zehn Jahren.

Der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger in den Besitz der Originalrechnung gelangt ist. [BFH vom 20.08.1998, Az.: V R 55/96, BFHE 186, 460; BStBl II 1999, 324; DStR 1998, 1829; DB 1998, 2506; IStR 1998, 765; UStR 1999, 77; BB 1998, 2463; Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.

Eine Rechnung ist gem. Abs. 4 der Vorschrift "jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet [...]." Diese Urkunde muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 UStG den Namen und die Anschrift des Leistungsempfängers enthalten.

Nach einer Verfügung des Bundesministeriums für Finanzen genügen elektronische Rechnungen nicht den Anforderungen des § 14 UStG. [Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.] Grund hierfür ist die Gefahr von Missbräuchen durch gefälschte oder fiktive Rechnungen, da elektronische Dokumente grundsätzlich leicht verändert werden können. Es könne nicht gewährleistet werden, ob eine Rechnung zweimal beim Vorsteuerabzug geltend gemacht wird.

Jedoch ist technisch leicht zu überprüfen, ob zu einem Vorgang zwei Rechnungen existieren. Eine entsprechende Suchroutine enthält jedes e-Mail-Programm. Außerdem lässt sich die Beweisfunktion durch eine digitale Signatur gewährleisten. [Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.] Denn ein vom ausstellenden Unternehmen mit einer digitalen Signatur versehenes Dokument kann nicht verändert werden, ohne dass die Veränderung sichtbar wird.

Auch könnte die Gleichbehandlung von Unternehmen, die nur online tätig sind, und Unternehmen, die wie bisher ihren Briefverkehr abwickeln, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. [Köhler/Arndt, Recht des Internet, S. 73; Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.] Der Unternehmer, der seine Geschäfte über das Internet abwickelt, muss zusätzliche Kosten durch Versendung der Rechnungen über den Postweg in Kauf zu nehmen. Zudem führt die Archivierung zu einem Mehraufwand.

Wenn der Leistungsempfänger aber in den Genuss des Vorsteuerabzuges nach § 15 UStG gelangen will, so kann von ihm auch verlangt werden, dass er einen realen Sitz hat. Indes erscheint es anachronistisch, dass der Gesetzgeber einerseits den Handel über Internet durch die Neufassung des Schriftformparagrafen im BGB fördert, andererseits bei der Rechnungsstellung auf die Schriftform zurückgreifen ist.

Zudem sind nach einer Verfügung der OFD Hannover vom 14.01.1999 Faxkopien als zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen anzusehen. [Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.] Zwischen einem Fax und einer e-Mail besteht nun aber kein grundlegender Unterschied, denn beides sind elektronisch übermittelte Dokumente, die ausgedruckt werden (können). Die Unterscheidung zwischen Fax und e-Mail macht keinen Sinn, wenn ein Computer als Faxgerät dient. In diesem Fall lässt sich nicht unbedingt nachvollziehen, ob die Rechnung per Fax oder e-Mail abgesendet oder empfangen wurde. [So auch: Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.]

Damit spricht - einen ausreichenden Fälschungsschutz vorausgesetzt - vieles für eine Qualifizierung von elektronischen Dokumenten als Originalrechnung.

Jedoch steht der Wortlaut der Regelung einer Übertragung entgegen. [Strömer, Online-Recht, S. 265.] Wie bereits oben geklärt, ist eine elektronische Nachricht keine verkörperte Erklärung. Eine Erstellung der Urkunde durch den Ausdruck beim Rechnungsempfänger scheitert an § 14 Abs. 1 UStG, nach dem die Originalrechnung von dem leistenden Unternehmer erstellt werden muss.

Eine Lösung könnte aber nach § 14 Abs. 6 UStG erreicht werden. Danach hat die Behörde einen Ermessensspielraum, auch andere Urkunden als Rechnung anzuerkennen, [Zöllkau, http:// www.ecin.de/ steuern/vorsteuer.html.] eine Möglichkeit, deren Nutzung geboten erscheint. [In Frankreich können schon jetzt unter bestimmten Umständen elektronisch übermittelte Rechnungen als Originalrechnungen angesehen werden, vgl. Bourtourault, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 137 (138).]

2.5

Online erbrachte Leistungen ausländischer Anbieter unterliegen - im Gegensatz zu den Leistungen deutscher Anbieter - grundsätzlich nicht der deutschen Umsatzsteuer. [Schon einmal musste wegen der technischen Entwicklung im Telekommunikationsbereich das Umsatzsteuergesetz geändert werden, da TK-Leistungen auch aus anderen Ländern erbracht werden konnten, vgl. Korf/Schlegel, DB 1999, S. 1773 (1773).]

Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 UStG kann auch auf elektronisch übertragene Güter anwendbar sein.

Ein elektronisches Dokument ist - obwohl gute Gründe dafür sprechen - nicht als Originalrechnung i.S.d. § 14 UStG anzusehen.

3.

3.1

Verbrauchsteuern werden - wie in Deutschland - auf den Verkauf von Waren (goods) und Dienstleistungen (services) erhoben. Die Umsatzsteuer (value-added tax, kurz VAT) hat derzeit eine Höhe von 17,5 % und ist die wichtigste Verbrauchsteuer des Königreiches. [Inland Revenue, 6.1, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm; vgl. auch Hickey, e-commerce, S. 293; Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 3.]

Rechtsgrundlage für die Besteuerung ist der Value Added Tax Act 1994 (VATA 1994). [McDonnell, Taxation, S. 312.] Zuständige Steuerbehörde ist HM Customs & Excise. [McDonnell, Taxation, S. 312.]

Voraussetzungen für eine Steuerbarkeit ist nach s 4 a VATA 1994: [Vgl. auch Hickey, e-commerce, S. 226.]

  • Es muss eine steuerpflichtige Leistung (supply)

  • von Waren (goods) oder Dienstleistungen (services)

  • im Königreich
  • an eine steuerpflichtige Person

  • durch ein Unternehmen im Rahmen des Geschäftsbetriebes vorgenommen werden;

  • außerdem darf die Leistung nicht von der Steuer ausgenommen sein.

Unproblematisch ist eine Besteuerung des Handel über das Internet - wie in Deutschland - dann, wenn das Netz nur zur Abwicklung der Bestellung verwendet wird, die Ware aber auf konventionellem Weg geliefert wird. In diesem Fall sind Geschäfte wir bei postalischer oder telefonischer Bestellung zu besteuern. [McDonnell, Taxation, S. 318; Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 4.]

Folglich sind nur diejenigen Fälle problematisch, in denen auch die Leistung (Ware oder Dienstleistung) über das Internet erbracht wird.

Zu unterscheiden ist zwischen Export und Import.

Beim Export einer Ware fällt keine Umsatzsteuer an. [McDonnell, Taxation, S. 313.]

Nach den derzeitigen Regeln ist der Verbrauch von Dienstleistungen in dem Land des Lieferanten zu besteuern, also im UK. Vgl. Inland Revenue, 6.30, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm; Eden, Taxation, S. 155; Key, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 142; Hickey, e-commerce, S. 229; Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 4.]

Die wichtigste Ausnahme hiervon sind die sogenannten "relevanten" (bzw. "intellektuellen") Dienstleistungen, die sogenannten Schedule 5 services. Bei diesen Leistungen ist für die Besteuerung der Sitz des Verbrauchers maßgebend. [Key, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 142.] Darunter fallen: [Eden, Taxation, S. 156; Hickey, e-commerce, S. 153.]

  • Transfer von Urheberrechten, Patenten, Lizenzen, Marken und ähnlichen Rechten,

  • Werbung,

  • Beratungsleistungen (services of consultants) und ähnliche Dienstleistungen, Datenverarbeitung und Informationen,

  • Bank-, Finanz- und Versicherungsdienstleistungen, und

  • ab dem 1. Juli 1997 auch Telekommunikationsdienstleistungen. [Zur Legaldefinition der Telekommunikationsdienstleistungen siehe Eden, Taxation, S. 161, Fußnote 34.]

Diese Dienstleistungen führen in folgenden Fällen zu einer Steuerfreiheit für das leistende Unternehmen: [Eden, Taxation, S. 156 f.; McDonnell, Taxation, S. 314.]

  • Leistung an eine Person außerhalb der EU: die Steuerpflicht richtet sich ggf. nach dem Recht des Verbraucherstaates, wird aber regelmäßig auszuschließen sein.

  • Leistung an einen Unternehmer innerhalb der EU, vgl. Value Added Tax (Place of Supply of Services) Order 1992 (SI 1992/3121), Art. 16.

Hat der Verbraucher seinen Sitz in einem EU-Staat, so ist die Leistung im Land des Verbrauchers zu versteuern. [McDonnell, Taxation, S. 313, 318.] Es besteht unter Umständen eine Registrierungspflicht im Verbraucherstaat, wenn eine bestimmte Umsatzschwelle überschritten wird. [McDonnell, Taxation, S. 313 f.]

Bei der Einfuhr einer Ware ist regelmäßig die Einfuhrumsatzsteuer zu entrichten. Beispielsweise wird bei einem Import aus einem Drittstaat auf dem Postweg das Postamt die Steuer einfordern, vgl. Postal Packets (Customs and Excise) Regulations 1986, SI 1986/260. [McDonnell, Taxation, S. 314.]

Der Verbrauch von ins UK importierte Dienstleistungen unterliegt - s.o. - nicht der Umsatzsteuer. Verbraucher, die Dienstleistungen importieren, haben also - im Gegensatz zum Import von Waren - keine Umsatzsteuer zu entrichten. [Key, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 142; McDonnell, Taxation, S. 314.] Der nicht im UK ansässige Anbieter unterliegt dementsprechend nicht der Umsatzsteuer, s. 8 VATA 1994. [Hickey, e-commerce, S. 147; Key, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 142.]

Eine Ausnahme bilden wieder die Schedule 5 services. Werden sie von einer Person außerhalb des UK geleistet (egal ob der Verbraucher seinen Sitz in einem EU- oder Drittstaat hat), und ist der Empfänger ein Unternehmen, so wird dieses Unternehmen so behandelt, als hätte es geleistet, s. 8 VATA 1994. [Eden, Taxation, S. 156.] Der Verbraucher ist also Steuerschuldner (sog. reverse charge). Ist der Empfänger kein Unternehmer oder nicht USt-registriert, dann ist keine Umsatzsteuer zu zahlen. [Eden, Taxation, S. 156.]

Der Import von Daten - wenn er denn als Dienstleistung zu qualifizieren ist - kann folglich grundsätzlich nicht besteuert werden. [Vgl. Inland Revenue, 6.30, http:// www.inlandrevenue.gov.uk/ taxagenda/ecom6.htm.] Eine Ausnahme liegt nur beim Import von Schedule 5 services durch Unternehmer vor.

Dienstleistungen, die über eine Betriebsstätte importiert werden, werden wie Dienstleistungen, die im UK erbracht werden, besteuert. [Key, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 142; Hickey, e-commerce, S. 152.]

Wie schon im bundesdeutschen Recht ist die Steuerbarkeit davon abhängig, ob die Versendung von Daten als Lieferung oder Dienstleistung zu qualifizieren ist.

Die Gesetzesdefinition im VATA 1994, s 4 und Schedule 4, ist für die Qualifikation als Ware oder Dienstleistung wenig hilfreich:

"Any transfer of the whole property in goods is a supply of goods, but [...] the transfer

a) of any undivided share of the property, or

b) of the possession of goods,

is a supply of services."

Eine Definition von goods findet sich nicht im Gesetz. [Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 3, vgl. aber s 5(2)(b) VATA 1994, McDonnell, Taxation, S. 315; Hickey, e-commerce, S. 145.]

Eine entsprechende Rechtsprechung ist nicht gegeben.

Weiter hilft hier nur die Ansicht der Steuerverwaltung [Custom and Exercise - CE Notice 702/4/94, "Importing Computer Software".] im Bereich von Softwarekäufen. Sie unterscheidet zwischen "normaler" ("off-the-shelf") und "spezieller" ("customised") Software.

"Spezielle" Software wird - im Gegensatz zu "normaler" Software nach Kundenwunsch besonders angefertigt oder angepasst. "Spezielle" Software ist als Dienstleistung anzusehen. [Eden, Taxation, S. 166.]

Bei "normaler" Software ist zu unterscheiden, und zwar zwischen

  • der Ware in Form des Datenträgers und

  • der Dienstleistung in Form der auf dem Datenträger gespeicherten Information. [Hickey, e-commerce, S. 129.]

Solange beim Kauf nicht zwischen den beiden Formen ausdrücklich auf der Rechnung unterschieden wird, so ist nur von einer Ware auszugehen. [Eden, Taxation, S. 166; Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 3 macht bei normaler Software keine Unterscheidung; unklar bei Hickey, e-commerce, S. 129, nach dem "normale" Software immer eine Ware sei und "spezielle" Software auch als Ware angesehen werden könne; auf S. 144 schreibt der Autor dann aber, dass der Versand über das Internet als Dienstleistung angesehen werden müsste.]

Da beim Download nur die Information übermittelt wird, ist folglich von einer Dienstleistung auszugehen. [Eden, Taxation, S. 167.]

Dienstleistungen sind demnach: [Nach: McDonnell, Taxation, S. 315.]

  • Zugangsvermittlung zum Internet,

  • Übermittlung von Daten,

  • Bereitstellen von Serverkapazitäten,

  • Einrichten einer Webseite und

  • die Umwandlung eines Domainnamens in eine IP-Nummer.

Über das Internet erbrachte Leistungen werden gemäß der OECD Empfehlung nunmehr als Dienstleistungen behandelt. [Hickey, e-commerce, S. 261; zustimmend: Ward, http:// twobirds.com/ library/internet/selling.htm, S. 4; Nach einer Meinung sollen darüber hinaus alle Waren, die über das Internet versendet werden können, Dienstleistungen sein. Denn der Wert des Datenträgers ist im Verhältnis zum Wert der Information so gering, dass die Anknüpfung an den Datenträger nicht mehr gerechtfertigt erscheint, vgl. McDonnell, Taxation, S. 316; Eden, Taxation, S. 167.]

3.2

Der Steuersatz ist bei bestimmten Gütern auf 0 % reduziert, s 30(2) VATA 1994. [Diese Regel ist insofern bemerkenswert, als dass von der Reduzierung derart viele Ausnahmen gemacht werden und somit die meisten relevanten Waren von der Reduzierungen ausgenommen sind.] Relevant bei Internetgeschäften sind nur die Güter der Gruppe 3 (Bücher). Hierunter fallen neben Musik auch Bücher und Zeitschriften. [McDonnell, Taxation, S. 313.] Der verringerte Steuersatz nach Gruppe 3 ist aber nur auf gedruckte Werke wie beispielsweise Bücher und Zeitungen anwendbar. [Vgl. HM Customs and Excise Notice No 701/10/85 (Stand April 1997); Hickey, e-commerce, S. 239.]

Digitale Waren unterfallen grundsätzlich nicht dieser Regelung. [McDonnell, Taxation, S. 321.]

Eine Ausnahme ist wiederum bei dem Handel mit Musik zu machen, da nach Sch 8 VATA 1994 - Gruppe 3, 4. für Musik ein Steuersatz von 0 % gilt. Auch sind Wettspiele und Lotterien nach Sch 9 VATA 1994, Gruppe 4, ausgenommen. [Hickey, e-commerce, S. 158.]

3.3

Sofern eine Steuerbarkeit bejaht wird, stellt sich die Frage, wer Steuerschuldner ist.

In Betracht kommt:

  • der Anbieter (Inhaber des Webshops),

  • der Urheber der verkauften Daten,

  • der Provider (Eigentümer des Servers, auf dem die Website liegt),

  • der ISP des Verbrauchers, und

  • der Verbraucher selbst.

Die Beantwortung der Frage ist abhängig davon, wofür Geld bezahlt wird.

Sofern ein Recht zur Kopie verkauft wird, so ist Steuerschuldner, wer das Recht vermittelt. [McDonnell, Taxation, S. 316.] In der Regel wird dies der Anbieter sein, wobei ein Rückgriff auch auf den Urheber möglich erscheint. [McDonnell, Taxation, S. 316.]

Nach McDonnell [McDonnell, Taxation, S. 317.] kann auch der Provider Steuerschuldner sein, da dessen Rechner den Versand steuert. Dagegen spricht, dass der Provider in der Regel von dem konkreten Geschäft nichts weiß und hierfür auch kein Geld erhält.

In keinem Fall ist dies der ISP des Verbrauchers, da dieser kein Geld für die konkrete Leistung erhält. [McDonnell, Taxation, S. 317.]

Der Verbraucher kann nicht Lieferant und Verbraucher sein. Zwar findet bei der Datenübertragung die Speicherung auf dem Rechner des Verbrauchers statt. Jedoch reicht dieses nicht aus, um ihn als Lieferanten anzusehen. [McDonnell, Taxation, S. 317.]

4.

Im Gegensatz zu den Staaten der Europäischen Union haben die Vereinigten Staaten kein einheitliches System der Verbrauchsteuer. Die Steuerhoheit liegt hier bei den Einzelstaaten und Gemeinden, so dass allein in den USA mehrere tausend verschiedene Steuergesetze existieren. [Hardesty, http:// www.ecommercecommission.org/ proposal.htm, I.; Strunk, IStR 1997, S. 257 (260); Bass et alt., http:// www.ksg.harvard.edu/ iip/stm308m/project7/internet.htm, sprechen von über 30.000 verschiedenen Steuerhoheiten in den USA.]

Die sales tax ist eine Verbrauchsteuer, die beim Verkauf oder bei der Vermietung von Eigentum oder Dienstleistungen erhoben wird. [Hardesty, http:// www.ecommercetax.com/ doc/061699a.htm, S. 1.] Steuerschuldner ist grundsätzlich der Verbraucher, die Steuer wird aber von dem Verkäufer abgeführt. [Hardesty, http:// www.ecommercetax.com/ doc/061699a.htm, S. 1.]

Die Gebietskörperschaften können die sales tax nur auf innerhalb eines Landes getätigte Transaktionen erheben. [Ashraf, III. A., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html.] In den Fällen National Bellas Hess. Inc. v. Illinois Department of Revenue [National Bellas Hess, Inc. v. Illinois Department of Revenue, 386 U.S. 753, 756-60 (1967).] und Quill Corp. v. North Dakota [Quill Corp. v. North Dakota, 504 U.S. 298, 307-08 (1992).] hat das Oberste Gericht (Supreme Court) entschieden, dass eine Besteuerung von außerhalb des Käuferstaates niedergelassenen Verkäufern (sog. Out-of-State Sellers) nur dann verfassungsgemäß ist, wenn dieser im Käuferstaat physikalisch präsent ist oder einen örtlichen Anknüpfungspunkt (nexus) aufweist. [Ashraf, III. B., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html; Eden, Taxation, S. 165; Powers, Intertax Volume 25, Issue 4 (1997), S. 120 (124).]

Folglich sehen sich die Bundesstaaten mit dem Problem konfrontiert, wie sie Steuern erheben sollen, wenn die einzige Verbindung, die der Verkäufer mit dem jeweiligen Staat aufweist, das Internet ist. [Ashraf, IV., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html.]

Erwogen wird, ob der Zugangsprovider - der in dem Staat des Käufers seine Anlagen unterhält - als Vertreter (representative) des Anbieters angesehen werden kann ("representative/agency" theory). [Vgl. Ashraf, IV. B. 2. a., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html.] Dagegen spricht, dass der ISP nur die Daten für den Anbieter transportiert. Seine Tätigkeit ist mit der der Post vergleichbar, [Vgl. Ashraf, IV. B. 2. a., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html.] die gerade nicht als Vertreter angesehen werden kann. Denn dies würde eine offensichtliche Umgehung der Quill-Entscheidung bedeuten, die den "normalen" Versandhandel zur Grundlage hat und in der die Post gerade nicht als Vertreter angesehen wurde.

Ob auch der Server eines Providers als Anknüpfungspunkt (nexus) angesehen werden kann, ist nicht geklärt. Nach dem Internet Tax Freedom Act ist ein Anknüpfungspunkt nicht daraus abzuleiten, wo der Anbieter seine Website oder Server hat oder zugänglich macht. [Tröndle, K&R 1999, S. 71 (73).] Jedoch ist ein Anknüpfungspunkt bei dem Vorhandensein von Mitarbeitern, die an einem fest eingerichteten Arbeitsplatz arbeiten, [Hardesty, http:// www.ecommercecommission.org/ proposal.htm, II. ] zu bejahen.

Bei Verkäufen außerhalb eines Staates muss der Käufer unter Umständen die Verbrauchsteuer (use tax) des Staates, in dem er seinen Sitz hat, entrichten. [Ashraf, III. A., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html; Hardesty, http:// www.ecommercetax.com/ doc/061699a.htm, S. 1; Tedeschi, http:// www.nytimes.com/ library/tech/99/02/cyber/commerce/09commerce.html, S. 1.] Die Einforderung diese Steuer ist regelmäßig uneffizient, gerade wenn der Käufer eine Privatperson ist. [Ashraf, III. A., http:// www.law.fsu.edu/ journals/lawreview/issues/243/Ashraf.html.]



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